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后 BEPS 时代国际税收秩序重构与中国战略选择

作者:佳作论文网  来源:佳作论文网 日期:2022-06-19 16:10:46 人气:0

摘要:伴随信息技术革命不断深入,新经济形式层出不穷,为国际税收秩序与规则发展带来 诸多挑战。后 BEPS 时代,税基侵蚀与利润转移问题日趋严重,国际税收秩序面临新型挑战,促使国际税收主体向避免双重不征税趋势转变。就该趋势而言,后 BEPS 时代下 BEPS 新行动计划可有效堵住数字经济产生的避税漏洞,重构国际税收秩序。面对后 BEPS 时代国际税收秩序重构情况,我国应从健全 BEPS 税收法律制度框架、完善国际税收征管体系、提升国际税收话语权等方面出发作出应对,以设计出“中国模式”的税收规则。

关键词:税基侵蚀和利润转移 BEPS 行动计划 国际税收秩序

DOI:10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2022.12.026 

一、引言

税基侵蚀与利润转移(BEPS)是指跨国公司利用不 同国家税制监管漏洞,人为减少应税利润,抑或将应税 利润转移至低税负国家、地区[1]。伴随经济全球化、一体 化成为世界经济发展趋势,跨国公司大量涌现,促使传 统贸易方式逐渐转向数字化交易,极大提升跨国公司税 收筹划能力。然而,跨国公司在他国开展业务时易出现 不缴或少缴应纳税额现象,易使全球税负下降及多国税 基被侵蚀,引发BEPS问题,以致国际税收中出现重复征税问题[2]。可以知悉,BEPS问题严重破坏国际税收秩序,致使国际税收主题从规避双重征税向避免双重不征税 方向转变,极大损害涵盖中国在内部分国家税收权益。为遏制跨国企业侵蚀各国税基、逃避全球纳税义务行 为,二十国集团领导人于2013年在经合组织(OECD)会 议上启动BEPS项目。此次会议不仅为解决BEPS问题提 供理论与实践参考,还加深各国对合作解决国际逃避税 行为的认知。这预示着BEPS逐渐上升至国际层面,进一步加强国际税收合作。2020年10月12日,OECD发布“应对经济数字化带来的税收挑战”项目(即BEPS2.0项目) 相关文件。BEPS2.0项目制定出全球最低税额规则,在维 护国际税收秩序的前提下,进一步确保全球税收业务按照20国集团商定最低税率缴费[3]。2021年6月16日,G7财长会议针对BEPS2.0全球税改方案达成共识,并提供相应 支持。这意味着适应全球数字金融发展趋势、重构国际 税收秩序的BEPS规则体系得到多国认可。国际税收至此进入后BEPS时代[4]。对于中国而言,若要提高国际税收领域中的话语权与国际地位,就需抓住后BEPS时代下的政策机遇,并积极参与全球国际税收秩序维护与重构的博弈。因此,后BEPS时代,如何应对国际中税基侵蚀与利润转移问题,成为完善我国国际税收体系的关键内容,对国内企业顺利走出国门具有重要实践意义。

二、BEPS时代下国际税收秩序的演变

(一)BEPS时代初期:国际税收问题频发

20世纪中期,新自由主义开始主导世界经贸往来, 促使跨国公司规模加速扩张。值此形势下,资本跨境频繁造成全球逐利现象加剧。然而,新自由主义未能弥补 发达国家与发展中国家间经济差距,导致跨国公司发展 固化及资本自由流动放大资本逐利的危害。这一危害不 仅激化国际经济秩序失衡与矛盾,还严重扰乱国际税收 秩序,造成多国税收利益被侵害,引发税基侵蚀和利润 转移问题。跨国公司通过非独立不等价格交换割裂他国 剩余价值归属与实质经营利润等内容,造成国际税收利 益、价值创造错位分配,特别是避税地区与一般国家税 收利益的错位分配最为明显。跨国公司虽将大量创造价 值利润转移至避税地,但避税地政府因无法行使或仅能 行使部分税权,进而出现政府收支出现错配问题。该种情况下,政府各项职能将无法得到国际资金保障,抑制地区经济可持续增长。

伴随经济全球化迅猛发展,国际税收问题进一步加剧。期间,各国间经济联系愈加深化,使得一国政策的跨国外部效益溢出影响到其他国家税收政策和福利,导致本国企业在其他国家出现避税与逃税行为。一方面,各国税收管辖制度存在差异。早期,由于缺少解决国际税收矛盾的国际组织或机构,各国在制定本国税收规则时缺少国际经验借鉴,导致国际上出现多种税收管辖制度并存局面。该种情况下,跨国公司在不同国家所面临的税收管辖制度存在较大差异,一定程度上提高其运营成本,进而诱使部分跨国公司采用不合规手段逃税或避税。无论选择何种税制,各企业均将以服务本国经济利益为目的的税收制度作为解决机制。这加剧不同国家间税收冲突与矛盾。所以,各国需要就国际规则对税收利益分配与协调标准达成一致。另一方面,各国税收协调仍属于非合作协调模式。非合作税收协调是指一国单边行为,即单方面调整本国税收政策。该行为严重影响跨国公司在其他国家的正常运行,由此产生诸多国际税收问题。总之,自国际税收问题产生起,各国间税收合作和竞争相伴相随,继而引发纳税主体与跨国纳税人间的利益纠纷。

(二)BEPS时代中期:国际大规模减税行动展开

20世纪80年代中期,通过投资全球化与贸易自由化 加深,加拿大、美国为主的发达国家为在国际税收竞争 中占据主动权,展开大规模减税行动。这一时期,许多新 兴市场国家开始减税改革。其中,美、澳、英、日、法等发 达国家是削减企业所得税税率计划的主力军。例如,英 国在出台企业所得税税制计划后,从2008年30%税率降 至2020年的18%(见图1)。这也看出英国在此次减税之 战中减税力度最大,一定程度上加剧国际减税之战的恶 性循环。不难发现,日益加剧的国际税收竞争境况,引起国际社会组织的重点关注。由此,BEPS中期,恶性税收竞争已成为国际税收领域中亟待解决问题,需各个国家 共同配合、共同遵守国际组织所制定的国际税收规则, 以构建合理的国际税收秩序。

 image.png

图1 部分发达国家企业所得税税率变化

数据来源:OECD官网数据资料。

(三)BEPS时代后期:BEPS行动计划制定

后BEPS时代,国际经济活动内容、形式发生巨大变化,在增加各国贸易往来的同时,促使跨国公司越发壮大。然而,跨国公司经济活动所产生的税基侵蚀与利润问题越发严重,严重扰乱国际税收秩序与影响国家税收稳定。为解决BEPS引发双重征纳税问题与促进跨境投资,国际社会不断制定双重征纳税收协定、开展经济合作及完善联合国范本,以期推进国际税收秩序重归稳定时期。国际税收规则处理主要分为两个层面:一是跨国纳税人与税收部门间税收纳征关系。在处理过程中,通常以一国单边的税收制度为主;二是各主权国家间在处理税收管辖权冲突期间所形成的税收关系。该种情况下,以两国签署避免双重征纳的税收协定为标准[5]。具体规则内容主要包括消除重复征税、某些特别规定以及运用冲突规范的方法。例如,税收饶让条款、税收情报交换无差别待遇等税收秩序规则。目前,大部分国家实行的是所得来源地税收管辖权与居民税收管辖权。例如,针对一国企业在另一国家所取所得,仅跨国公司所处地区依据地域管辖权与居民管辖权进行征税即可,以减少不同税收管辖权重叠所带来的双重征税。

同时,为应对双重征税带来的税基侵蚀与利润转移 问题,各国联合制定并发布BEPS十五项行动计划报告。这预示着国际税收规则制定与税收秩序维护正式进入后BEPS时代。十五项行动计划报告涉及转让定价规则、预 防协定等多个领域,促使各管辖区先后进入BEPS成果落 地阶段[6]。期间,包括中国在内的110多个地区形成BEPS  框架及新税务共同体,并统一执行BEPS最低标准。同时,BEPS行动计划成果被吸收到国际习惯法《OECD转让定价指南》与各国签署税收协定模板《OECD协定范本》以及UN协定范本》。20176月出台的《多边公约》是开启税 收秩序的历史新篇章,使参与管辖区能够通过一次签署、批准、商定来实现大批量修订。截至20192月,包括中国内的87个管辖区签署多边公约。此外,BEPS 行动计划        “集体行动”不仅对国际税收领域中的税基侵蚀与利润 转移问题带来巨大冲击,还有助于重构国际税法新秩序。在此基础上,多个国家纷纷修改本国反避税与新税种规 则,并积极探索后BEPS时代下保护本国税基免遭侵蚀的 可行措施,以应对跨国公司的逃避税行为。

三、后BEPS时代国际税收秩序重构

(一)双重征税下的国际税收规则重构

在经济全球化下,避税地有害税收竞争致使各国税基被严重侵害,极大影响国际税收资源合理配置与损害税收公平原则。加之,后BEPS时代导致国际税收领域从 规避双重征税逐渐转向避免双重不征税转变,破坏原有国际税收规则体系。对此,各国若想有效预防双重征税问题,亟需采取合理行动弥补规则缺陷。即通过保证各国税制一致性,重新匹配经济实质和税收,促使国际税 收规则达到预期收益效果。因此,各国以经济合作、发展 组织以及十二集团为主要推动者,制定利润转移BEPS和税基侵蚀的行动计划。此计划既有效适应国际经济发展趋势,一定程度上也重构了国际税收规则体系与合作机制。这一行为得到多国、地区政府与国际组织认可,促                使全球范围内国际税收体系趋于现代化、公平化。BEPS 计划分为五大类共计十五项行动,重点包括税收要与价 值创造、实质活动相匹配。值得注意的是,这十五条行动计划为BEPS问题解决提出可行方案,为各国实际情况选择最符合本国制度提供理论支撑见表1。由表1BEPS行动计划内容主要以双重征税下的国际税收则为主,并在此基础上不断创新与完善。

表1             BEPS十五条行动计划核心内容

类别

十五条行动计划

完成时间

应对数字经济带来的挑战

第一条:数字经济

2014 年 9 月

 

协调各国企业所得税税制

第二条:混合错配

第三条:受控外国公司规则

2015 年 9 月

第四条:利息扣除

2015 年底

第五条:有害税收实践

 

重塑先行转让定价国际规则与税收协定

第六条:税收协定滥用

2014 年 9 月

第七条:常设机构

 

 

2015 年 9 月

第八条:无形资产

第九条:风险与资本

第十条:其他高风险交易

 

提高税收确定性与透明度

第十一条:数据统计分析

第十二条:强制披露原则

第十三条:转让定价定期资料

2014 年 9 月

第十四条:争端解决

2015 年 9 月

开发多边工具

第十五条:多边工具

2015 年底

BEPS十五条行动计划内容的构建与公布,离不开 各国政府共同合作与参与,这也预示着未来国际税收重 构有待进一步完善。BEPS中每一条行动计划均围绕国 际税收规制中的薄弱环节,并针对国际税收规则与各国 税收立法调整提出合理建议,以便各国联合应对税基侵蚀与利润转移问题。且就现实情况看,BEPS行动计划的实施在解决税基侵蚀与利润转移问题上取得显著成效, 为国际税收秩序维护与重构提供实践支撑。同时,BEPS2.0 国际税收新规的出台,不仅重新划分各税收管辖权国际征税权,扩大税收新规的实际使用范围,还对跨国 公司全球资本配置与国际税收规则完善产生重要影响。这一形势下,国际税收秩序将面临新一轮重构。由此,中 国积极就国际税收秩序问题积极参与讨论与研究,并给 予国际防止跨国公司逃税与利润转移行为高度重视。同时,中国根据自身发展实际跟进BEPS行动计划,陆续发布各项文件,并取得多项成果见表2

表2 自BEPS行动计划发布以来我国取得的主要成果

时间

取得成果

备注

 

2014 年 6 月

国家税务总局发布《国家税务总局关于做好组织 税收收入工作的通知》《关于非居民企业间接转

让财产企业所得税若干问题的公告》

强调继续推进反避税工作以防止税收流失

2014 年 7 月

发布《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费

用反避税调查的通知》

启动对境外服务费等

内容的摸底排查

2014 年 9 月

就 BEPS 项目成果在北京召开宣讲会

介绍我国参与 BEPS

行动计划的情况

2014 年 11 月

国家税务总局会议审议通过《一般反避税管理办

法(试行)》

自 2015 年 2 月开始施行

2017 年 6 月

签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和

利润转移的多边公约》

条约签订包含中日韩

等 67 个国家和地区

2019 年 9 月

大陆与中国香港签署《内地和香港特別行政区关

于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》

旨在协商判定双重税

收居民身份

 

(二)政府贡献基点上的国际税收分配秩序重构

后BEPS时代,各国政府在解决税基侵蚀与利润转移上作出巨大贡献。在上述世界经济困局基础上,各国 普遍将税收利益分配矛盾点列为核心问题。本文着眼于 长效治理机制,在求同存异与尊重客观现实目标基础上 寻找最大公约数,以对国际税收利益分配秩序进行重 构。具体而言,以政府贡献为权力基础,跨国公司通过政 府补偿方式优化税收利益分配。因此,各国尝试通过立 足新视角挖掘国际税收利益分配机制,促使价值创造地、征税地、劳动发生地实现有效结合,有助于不同国家、地区跳出只有留住利润才可留住税收的逻辑怪圈。鉴于此,本文将政府贡献作为重构国际税收秩序重构的 最大公约数,为健全我国税收利益分配提供政府贡献成本与节约两个概念,以处理政府与跨国公司、避税地政府、外围国家政府间的税收矛盾。此外,自BEPS行动计划成功出台以来,世界各国与地区政府针对各自的实际情况采取相应措施见表3


 

国家

年份

主要相关措施

 

 

美国

 

2015 年

颁布《政府 2015 财政年度收入建议的综合说明》《收入估计》《2015 年度财政预算案》,并将反税负倒置与

新反税侵蚀建议列入       2015 财年预算提案

2016 年

提出对国外收益征收最低税建议及征收一次性税收

2017 年 6 月

签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润

转移的多边公约》

 

英国

2014 年 3 月

颁布与       BEPS 行动计划相关的政策文件

2014 年 10 月

向大众征求就“反混合投资工具法”法案的意见

2015 年

英国财政法草案赋予税务、海关总署权力

2020 年 4 月

在       2019-2020 年财政法案中引入数字税

 

 

法国

2014 年 8 月

法国政府税务公布关于反混合融资条款的最终规定

2015 年

法国国民议会提出,要求提升对税务审计中未提供适

当的转让定价文件的企业的相关罚款

2019 年 7 月

法国参议院通过“数字服务税法案”,旨在督促全球数

字经济税制改革

 

欧盟

2019 年 1 月

在整个欧盟范围内实施的第       1 号反避税指令所涵盖

2020 年 1 月

欧盟第二号反避税指令的规定在所有成员国生效,该

指令解决了非欧盟国家的混合不匹配问题

 

 

表3 部分国家政府应对税基侵蚀和利润转移措施的重点政策措施

(三)税收征管下的国际税收合作秩序重构

税收征管是后BEPS时代下国际组织、不同国家、地区亟需重点强调与完善的内容。因此,国际税收合作重 点是需要不断优化税收征管体系,并督促各国通过认可 与签署国际税收协定、多边公约等形式重构国际税收规 则,进而采用新规则约束跨国公司恶性税收竞争与避税 行为。一方面,在OECD、G20与相关国家推动下,国际税 收秩序重构进程逐渐加快,尤其在《金融账户涉税信息 自动交换标准》《多边税收征管互助公约》等条约取得成 效。其中,《多边税收征管互助公约》重点表现出各国在 国际税收秩序维护中逐渐走向良性竞争逐渐。此公约目 的是通过加强国际税收征管合作,打压国际公司跨境逃 避税行为,以重构、维护良好国际税收秩序。2010年5月, 该公约重新修订,并向全国主权国家开放签署。中国同样 积极参与到税收秩序重构当中,并于2013年8月进行签 署。截至2015年9月,签署国家达到72个。此行为不仅增强 全球税收合作,且利于维护各国国家税收权益。另一方 面,《金融账户涉税信息自动交换标准》(简称《GRS》)签 署,旨在通过各国税务机关交换金融账户信息,提高国际 税收秩序透明度。值得注意的是,《CRS》由G20与OECD联 合制定,是规范跨国金融机构信息交换的一类协议范本 标准。截至2019年8月29日,全世界已有157个国家和地区 的税收主管当局承诺或者正式实施执行CRS标准。

四、后BEPS时代我国的战略选择

(一)健全BEPS税收法律制度框架

近年,针对后BEPS时代国际税收秩序规则重构,我国出台诸多如《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约》《转让定价国别报告多边主管》等税收法律制度,为国际税收秩序重构与维护提供中国力量。在后BEPS时代背景下,我国要参与国际税收秩序重构与保证税收征管有序协作,亟需以法律基础为保障,逐步完善与国际税收秩序相关的法律法规。

(1)   建立并完善无形资产转让定价规则。长期以来 ,我国并未针对无形转让定价管理制定科学合理规则,       致使国家难以直接参与国际无形资产转让定价规则制定。由此,一方面,结合传统无形资产转让独立交易原则,国家相关部门应密切关注国际税后中公式分配法的应用实 践,以在国内开辟转让定价调整规则新格局。另一方面, 依托预约定价标准,为纳税人增强税收确定与可预见,避 免征税过程中出现争议,保证我国在国际税基分配中获 取应得份额。同时,应在充分考虑我国国情与发展实际基础上,结合双边、多边谈判协定与BEPS行动计划中的各项成果,应对我国税收管辖权实现中的不利影响。

(2)   明确资本弱化相关政策法规。当前,美国与经 合组织(OECD)均采用正常交易与固定比率两种方法解决资本弱化问题。鉴于此,根据我国税收环境与国情,可参照美国、OECD所提倡的固定比率法解决国内资本弱化问题。其一,相关部门可根据国内债务与股本比率明确企业审查范围,以此对利用资本弱化避税的跨国企业展开专项调查与做出相关惩处。其二,当企业向国外股东所借资本超过权益资本限额的资金,需明确规定超出部分资本借款利息不允许税前扣除。

(3)   完善国际反避税规则。一是制定国际反避税基本规章制度。为避免跨国企业滥用反避税条款,我国最高税务部门需建立严格逐层审批制度,结合原有反避税立案系统完善相关调查程序,再由各级部门逐层上报国家税务局。针对复杂、经典、代表性反避税案件,可建立联合会审制度,由各税务部门上下级共同审批。二是细化反避税调查条款。针对税后征管工作中存在相关标准不一与税收规则滥用等行为,税务机关需不断细化反避税规则,完善反避税条款。

(二)完善税收征管体系

(1)   调整国际税收征管部门结构。一方面,我国最 高税务部门要不断划分、明确各级税收机关,赋予基层税务机关更多税收权限。另一方面,充分发挥基层税务机关在国际税收征管中的作用,如在部分地区税务机关设立国际反避税中心,以缓解其他地区税务机关工作压力。

(2)   引入强制披露与监管机制。引入国际税务风险监督、应对机制,强化监管国内外税务风险。同时,我国税务机关还需实时监督BEPS中存在的违法行为,依托国别、行业、年度搭建利润动态监控体系,监管跨国公司在国内的避税行为。此外,税务机关要有针对性筛选对税收行为的监管重点,如股权转让等。

(3)   创新国际税收征管合作方式。具体而言,税务 部门要充分利用新型技术在税收风险识别、监控等环节的作用,并通过其他国家税务部门共同搭建税收征管线上平台,以实现联合监管国际层面的BEPS问题。同时, 积极同其他国家税务部门就BEPS问题不断展开对话, 创新国际税收征管合作方式,提高同他国开展国际税收征管合作的水平。

(4)   提高税收征管工作人员综合素质。一方面,税务部门要不断强化国际税收征管工作人员的理论知识、专业技能培训,提高其工作能力与效率。另一方面,强化税收征管工作人员的服务意识,为纳税人提供更加专业的税收服务,降低纳税人纳税成本。

(三)提升国际税收话语权

2013年8月,中国与OECD组织签订《多边税收征管互 助条约》。该条约既彰显出OECD主导下国际税收制度愈 加成熟,也显示出我国与他国在国际税收秩序维护方面 愈加紧密。立足于此,继续加强同其他国家对话与协商,提升我国在国际税收秩序维护上的话语权及营造健康税收环境,有利于我国税收征管工作顺利开展与维护国内 税收利益。一方面,积极参与国际税收秩序维护与对话。面对逐渐增加的国际税收问题,我国最高税务部门要积 极同其他国家、地区、组织签订双边或多边国际税收协 定,并参与国际税收秩序重构与反避税改革当中,进而发 挥应有作用。同时,我国要积极为发展中国家提供资源、技术方面的援助,传播正确、正向纳税理念与意识,帮助 其提高纳税征管水平与国际参与度,为国际税收秩序重 构提供多元力量。另一方面,重提国际税收秩序话语权。提高中国在国际税收秩序与相关领域的话语权,不仅有 利于保障我国税收征管主权,还有助于我国积极参与国 际税收秩序维护与制定国际税收规则。后BEPS时代,我

国应积极响应《BEPS计划》,主动参与国际税收秩序重构与国际税收规则制定,强化国际税收征管工作,提升我国在国际税收中的话语权。此外,立足我国实际国情,积极研究后BEPS时代下国际税收秩序重构中的各种理念与方法,并强调特殊地域优势、相关利润分配等因素,促使我国在国际税收分配与秩序制定上占据更有利地位。

 参考文献:

[1]何杨,鞠孟原“.全球反税基侵蚀”方案的最新发展和评析J.国际税收,2020233-37.

[2]高金平.数字经济国际税收规则与国内税法之衔接问题思考[J].税务研究,2019(11):70-76.

[3]张首楠.跨国公司投资项目下国际税收筹划探析[J].财会通讯,2020(22):161-164.

[4]冯力沛.AEOI实施背景下国家税收竞争力提升探J.财会通讯,20218152-155.

[5]高金平.数字经济国际税收规则与国内税法之衔接问题思考[J].税务研究,2019(11):72-78.

[6]陈伟光,钟快,郭晴.东道国政府治理,避免双重征税协定对中国OFDI的影响[J].经济与管理评论,20205136-147.

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